Pajak atas Penghasilan yang Tidak Diterima: Urgensi Reformasi Pemotongan PPh Pasal 21 atas Jasa Dokter Praktik di Rumah Sakit dan Klinik Pasca Penerapan PMK 168/2023

Ringkasan Eksekutif

Pemotongan Pajak Penghasilan (PPh) Pasal 21 atas jasa dokter yang berpraktik di rumah sakit dan klinik menghadapi dua persoalan struktural yang perlu segera ditangani: (1) dasar pengenaan pajak yang tidak mencerminkan penghasilan riil dokter karena bertumpu pada pembayaran bruto pasien sebelum bagi hasil, dan (2) desain mekanisme non-kumulatif dalam PMK 168/2023 yang menciptakan lonjakan kurang bayar (underpayment) hingga tiga sampai lima kali lipat pada saat pelaporan SPT Tahunan. Kedua persoalan ini melanggar prinsip ability to pay dan convenience — dua pilar klasik keadilan perpajakan yang diakui dalam teori maupun praktik internasional.

Dampaknya tidak hanya bersifat individual. Tekanan fiskal yang tidak proporsional terhadap profesi dokter berpotensi memperburuk krisis ketersediaan tenaga kesehatan, mengurangi motivasi dokter melayani pasien JKN, dan memengaruhi kepatuhan pajak jangka panjang. Tiga asosiasi dokter terbesar — IDI, IDAI, dan IAUI — telah resmi menyuarakan keberatan. DJP sendiri mengakui bahwa kajian mekanisme sedang berlangsung.

Policy brief ini merekomendasikan empat langkah reformasi: (1) revisi basis pemotongan agar mencerminkan penghasilan neto riil dokter; (2) pemulihan elemen kumulatif atau penerapan mekanisme hybrid dalam penghitungan PPh bulanan; (3) penerbitan petunjuk teknis khusus pelaksanaan PMK 168/2023; dan (4) program asistensi perpajakan yang terarah bagi dokter praktik.

1. Latar Belakang dan Konteks Kebijakan

Profesi dokter merupakan tenaga kesehatan paling kritikal dalam sistem layanan kesehatan nasional. Namun Indonesia masih menghadapi defisit tenaga medis yang serius: rasio dokter terhadap penduduk baru mencapai 0,66 per 1.000 penduduk, jauh di bawah standar WHO sebesar 1 per 1.000 penduduk dan rata-rata negara-negara ASEAN. Dalam konteks ini, setiap kebijakan yang berpotensi menurunkan daya tarik profesi dokter — termasuk kebijakan perpajakan — perlu dikaji dampaknya secara seksama.

Penghasilan dokter yang berpraktik di rumah sakit atau klinik memiliki karakteristik unik: pembayaran jasa medis dilakukan oleh pasien kepada rumah sakit, kemudian rumah sakit melakukan bagi hasil (revenue sharing) dengan dokter sesuai perjanjian. Dalam mekanisme ini, rumah sakit bertindak sebagai pemotong PPh Pasal 21 — memotong pajak dari pembayaran yang dilakukan kepada dokter sebelum menyerahkan bagian dokter.

Persoalan muncul karena dasar pemotongan pajak yang digunakan adalah nilai pembayaran bruto pasien, bukan penghasilan neto yang benar-benar diterima dokter setelah dipotong bagian rumah sakit. Skema ini diperparah dengan terbitnya PMK 168/2023, yang mengganti mekanisme kumulatif (tarif pajak diterapkan terhadap akumulasi penghasilan sepanjang tahun) menjadi mekanisme non-kumulatif (tarif diterapkan per bulan secara terpisah). Perubahan ini awalnya bertujuan menyederhanakan administrasi bagi pihak pemotong pajak — dan menyesuaikan dengan arsitektur sistem Coretax — namun menghasilkan konsekuensi yang tidak proporsional bagi dokter sebagai wajib pajak.

2. Identifikasi Masalah Kebijakan

2.1 Masalah Pertama: Basis Pemotongan Tidak Mencerminkan Kemampuan Membayar Riil

Dalam sistem pemotongan PPh Pasal 21 saat ini, dasar pengenaan pajak (DPP) bagi dokter yang berpraktik di rumah sakit atau klinik ditetapkan sebesar 50% dari pembayaran jasa medis secara bruto — yaitu nilai total yang dibayarkan pasien kepada fasilitas kesehatan, sebelum dikurangi porsi yang menjadi hak rumah sakit (biaya fasilitas, administrasi, dan overhead).

Ilustrasi: Dokter A menerima jasa medis Rp10.000.000 dari pasien, dengan bagi hasil 60:40 (dokter:RS).

Selisih ini — yang tampak kecil secara individual — menjadi signifikan ketika dikalikan dengan volume praktik tinggi, khususnya bagi dokter spesialis yang melayani banyak pasien JKN dengan tarif paket. Dokter-dokter ini menghadapi beban pajak efektif yang lebih tinggi dibandingkan penghasilan riil yang diterima, melanggar prinsip keadilan horizontal.

“Profesi dokter sama UMR juga masih besaran UMR gajinya. Apalagi dokter yang ditempatkan di daerah-daerah terpencil. Tapi pajaknya dihitung dari bruto pasien, bukan dari yang benar-benar kita terima.”
— dr. Telogo Wismo Agung Durmanto, Sekjen PB IDI (2026)

Perlu ditegaskan bahwa penggunaan norma penghitungan penghasilan neto sebesar 50% memang dimaksudkan sebagai proksi biaya profesi. Namun norma ini tidak dapat sepenuhnya mengakomodasi variasi mekanisme bagi hasil yang sangat beragam antar rumah sakit dan antar spesialisasi — sehingga tidak secara akurat mencerminkan penghasilan riil dokter secara individual.

2.2 Masalah Kedua: PMK 168/2023 Menciptakan Kejutan Pajak Akhir Tahun

PMK 168/2023 mengganti mekanisme pemotongan PPh kumulatif (berkesinambungan) dengan mekanisme non-kumulatif. Dalam sistem lama, pajak dihitung dengan memperhitungkan akumulasi penghasilan sejak Januari sehingga tarif progresif diterapkan secara bertahap dan tepat sepanjang tahun. Dalam sistem baru, setiap bulan dihitung secara independen — sehingga tarif rendah (5%) terus diterapkan meski akumulasi penghasilan sebenarnya sudah masuk bracket tarif lebih tinggi.

Simulasi berikut menggambarkan dampak nyata perubahan ini. Asumsi: dokter spesialis dengan penghasilan bruto Rp80 juta/bulan, satu sumber penghasilan, PTKP K/1:

“Misalkan yang sebelumnya kurang bayarnya itu X, di tahun 2025 itu kurang bayar bisa 3 sampai 4 kali X. Bahkan bisa sampai 5 kali. Bisa 5 kali lipat dari kurang bayar sebelumnya. Uangnya sudah habis… dianggap itu pendapatan yang meningkat.”
— dr. Akhmad Mustafa, Sp.U, perwakilan IAUI (2026)

“Kalau tujuan kebijakannya adalah kemudahan administrasi, jangan sampai kemudahan bagi pemotong justru memindahkan risiko ke wajib pajak. Karena pada akhirnya yang harus mengelola kekurangan pajak itu tetap wajib pajaknya.”
— Made Astrin Dwi Kartini, Lead Perpajakan DDTC (2026)

3. Implikasi Kebijakan yang Perlu Dipertimbangkan

3.1 Implikasi terhadap Ketahanan Sistem Kesehatan

Indonesia menghadapi defisit dokter yang serius. Rasio 0,66 dokter per 1.000 penduduk — salah satu yang terendah di ASEAN — menempatkan Indonesia dalam posisi rentan. Dokter spesialis yang aktif melayani pasien JKN adalah tulang punggung program Jaminan Kesehatan Nasional, namun justru kelompok ini yang paling terdampak oleh kebijakan saat ini:

• Volume pasien JKN tinggi dengan tarif paket rendah → bagi hasil kecil, tapi DPP pajak tetap berdasarkan bruto pasien.
• Beban pajak efektif lebih tinggi dibandingkan dokter swasta dengan tarif mandiri.
• IDAI mencatat kekhawatiran dokter anak yang mayoritas melayani pasien JKN mengalami “pajak tidak proporsional” dibanding penghasilan riil.

Tekanan finansial yang tidak proporsional dapat mendorong dokter mengurangi keterlibatan di layanan JKN, pindah ke praktik mandiri berbiaya tinggi, atau bahkan keluar dari sistem layanan formal. Hal ini kontraproduktif dengan agenda JKN dan target cakupan kesehatan semesta.

3.2 Implikasi terhadap Kepatuhan Pajak

Penelitian perpajakan konsisten menunjukkan bahwa kepercayaan terhadap sistem (perceived fairness) merupakan prasyarat kepatuhan sukarela. Ketika dokter merasa dipajaki atas penghasilan yang tidak mereka terima, dan menghadapi kejutan kurang bayar ratusan juta rupiah di akhir tahun — kepercayaan itu terkikis.

• Risiko langsung: Penundaan pembayaran, negosiasi cicilan, dan potensi pelaporan tidak lengkap — terutama bagi dokter yang tidak memiliki konsultan pajak.
• Risiko jangka menengah: Keengganan dokter mendaftarkan semua sumber penghasilan, atau beralih ke skema praktik yang lebih sulit dipantau.
• Risiko sistemik: Resistensi kolektif yang sudah terorganisir melalui IDI, IDAI, dan IAUI dapat berujung pada turunnya kepatuhan sektoral yang lebih luas.

3.3 Implikasi terhadap Penerimaan Negara

Paradoksnya, kebijakan yang bertujuan memperkuat basis pajak justru berisiko melemahkannya. Kurang bayar yang besar menumpuk di Maret setiap tahun, menciptakan risiko gagal bayar bagi dokter yang tidak menyisihkan dana sepanjang tahun. Apabila hal ini berujung pada penurunan kepatuhan — baik karena ketidakmampuan membayar maupun pilihan tidak melaporkan — maka penerimaan PPh dari profesi medis justru berpotensi menurun dalam jangka panjang.

4. Pembelajaran dari Praktik Internasional

Persoalan penerapan sistem withholding tax pada profesi liberal dengan struktur penghasilan tidak teratur bukanlah hal baru dalam perpajakan komparatif. Berbagai yurisdiksi telah mengembangkan pendekatan yang menyeimbangkan kemudahan administrasi dengan keadilan bagi wajib pajak:

• Australia (PAYG Withholding System): Dokter dan profesional bebas dapat memilih antara mekanisme withholding melalui pemberi kerja atau pembayaran angsuran mandiri triwulanan (PAYG instalments) yang disesuaikan dengan penghasilan aktual. Sistem ini mencegah akumulasi kurang bayar besar di akhir tahun.
• Inggris (PAYE System): Menggunakan kode pajak yang dipersonalisasi dan diperbarui otomatis berdasarkan profil penghasilan. Pekerja dengan penghasilan tidak tetap dapat mengajukan penyesuaian kode agar withholding lebih akurat sepanjang tahun.
• Selandia Baru: Untuk self-employed dan kontrak jasa, tersedia pilihan tarif withholding yang disesuaikan (schedular payments) berdasarkan estimasi penghasilan tahunan, mencegah shock pada akhir tahun pajak.
• Malaysia: Sistem Monthly Tax Deduction (MTD/PCB) untuk karyawan menggunakan perhitungan progresif kumulatif tahunan, mirip mekanisme berkesinambungan PMK 252/2008 yang sudah dihapus oleh PMK 168/2023.

Pelajaran kunci: negara-negara dengan sistem perpajakan yang matang umumnya mendesain mekanisme withholding yang mendekati kewajiban pajak tahunan sesungguhnya — bukan sekadar menyederhanakan tugas pemotong pajak. Kemudahan administrasi harus dimaknai sebagai kemudahan bagi sistem secara keseluruhan, termasuk bagi wajib pajak.

5. Kesenjangan Regulasi yang Perlu Diselesaikan

Di luar dua persoalan substantif di atas, terdapat kesenjangan regulasi teknis yang menambah ketidakpastian hukum. PMK 168/2023 telah menggantikan PMK 252/2008 sebagai landasan hukum mekanisme pemotongan. Namun hingga saat ini, PER-16/PJ/2016 — yang merupakan petunjuk teknis dari PMK 252/2008 — masih digunakan sebagai acuan operasional, karena belum ada Peraturan Direktur Jenderal maupun Surat Edaran yang secara eksplisit mengatur implementasi PMK 168/2023 untuk profesi dokter.

• Risiko hukum: Penggunaan PER-16/PJ/2016 dalam konteks PMK 168/2023 menimbulkan ketidakpastian — apakah ketentuan lama masih valid, dan di mana batasnya.
• Risiko praktik: Setiap rumah sakit dan klinik dapat menginterpretasikan ketentuan secara berbeda, mengakibatkan inkonsistensi besaran pemotongan antarfasilitas kesehatan.
• Risiko litigasi: Dokter yang dikenakan pemotongan berdasarkan interpretasi RS yang berbeda-beda tidak memiliki acuan teknis yang jelas untuk mengadu atau memverifikasi kebenaran pemotongan.

6. Rekomendasi Kebijakan

Berdasarkan temuan di atas, policy brief ini mengajukan empat rekomendasi kepada Direktorat Jenderal Pajak dan Kementerian Keuangan, disusun berdasarkan urgensi dan kompleksitas implementasinya:

7. Agenda Aksi dan Pihak yang Terlibat

8. Kesimpulan

Pemotongan PPh Pasal 21 atas jasa dokter yang berpraktik di rumah sakit dan klinik saat ini mengandung dua anomali kebijakan yang tidak dapat dibiarkan berlarut: pajak yang dihitung atas penghasilan yang tidak sepenuhnya diterima dokter, dan mekanisme withholding yang menyederhanakan tugas pemotong pajak namun menggeser beban yang lebih besar kepada wajib pajak.

Prinsip ability to pay dan convenience — yang menjadi landasan legitimasi setiap sistem perpajakan — harus menjadi kompas reformasi. Bukan sekadar aksesi teknis, reformasi ini adalah soal kepercayaan: apakah sistem pajak dipandang adil oleh mereka yang menanggungnya. Kepercayaan itulah yang menjadi fondasi kepatuhan sukarela jangka panjang.

DJP telah mengambil langkah tepat dengan membuka kajian ulang mekanisme. Momentum ini harus dimanfaatkan untuk menghasilkan reformasi yang substantif — bukan sekadar penyesuaian teknis, melainkan perubahan yang benar-benar menyelaraskan kebijakan perpajakan dokter dengan realitas penghasilan mereka dan prinsip-prinsip keadilan perpajakan yang fundamental.

Referensi dan Sumber

1. Prayogi, C.A. (2026). Analisis Kebijakan Pemotongan Pajak Penghasilan atas Jasa Dokter Praktik di Rumah Sakit dan/atau Klinik di Indonesia: Tinjauan Prinsip Ability to Pay dan Convenience Pasca Penerapan PMK 168/2023. Skripsi, Program Studi Ilmu Administrasi Fiskal, FIA Universitas Indonesia. Pembimbing: Dr. Neni Susilawati, M.Si.
2. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 168/PMK.03/2023 tentang Petunjuk Pelaksana Pemotongan Pajak atas Penghasilan Sehubungan dengan Pekerjaan, Jasa, atau Kegiatan Orang Pribadi.
3. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 252/PMK.03/2008 tentang Petunjuk Pelaksanaan Pemotongan Pajak atas Penghasilan Sehubungan dengan Pekerjaan, Jasa, dan Kegiatan Orang Pribadi (dicabut).
4. Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-16/PJ/2016 tentang Pedoman Teknis Tata Cara Pemotongan, Penyetoran, dan Pelaporan Pajak Penghasilan Pasal 21 dan/atau Pajak Penghasilan Pasal 26.
5. Smith, A. (2005 [1776]). An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations. Digireads.com Publishing.
6. Mansury, R. (1996). Pajak Penghasilan Lanjutan. Jakarta: Ind-Hill-Co.
7. Musgrave, R.A. & Musgrave, P.B. (1989). Public Finance in Theory and Practice (5th ed.). McGraw-Hill.
8. Thuronyi, V. (Ed.) (1998). Tax Law Design and Drafting. Vol. 1. International Monetary Fund.
9. Ikatan Dokter Indonesia (IDI). (2025). Surat Keberatan IDI atas Implementasi PMK 168/2023. Jakarta.
10. Ikatan Dokter Anak Indonesia (IDAI). (2025). Permohonan Evaluasi Kebijakan Pemotongan PPh Dokter Anak. Jakarta.
11. Ikatan Ahli Urologi Indonesia (IAUI). (2025). Surat Permohonan Evaluasi Kebijakan Pemotongan PPh Dokter. Jakarta.
12. Wawancara Mendalam: Iqbal Fadillah, Rizal, Gigih Susilo, Indah Yuliani (Direktorat Peraturan Perpajakan 2, DJP), Februari 2026.
13. Wawancara Mendalam: Made Astrin Dwi Kartini (DDTC), dr. Akhmad Mustafa Sp.U (IAUI), dr. Telogo Wismo Agung Durmanto (IDI), dr. Puspita Wijayanti, Suwignyo (RS Islam Aysha), Dr. Prianto Budi Saptono (FIA UI), Nur Farida Liyana (PKN STAN), Februari–Maret 2026.

← Kembali ke Policy Brief